「律师手记」建设工程施工合同涉税条款的司法实践分析

建筑业涉及的合同种类比较多，不同类型的工程项目设计的合同种类有别。
在此，笔者单从建设工程施工合同涉税条款出发，谈一点自己的心得体会。
可以这么说，营改增政策全面实施后，企业管理的规范性将直接影响到企业税负水平。
建筑企业在合同条款方面谨慎操作，对防范税务风险起着举足轻重的作用。
因而，如何草拟建设工程施工合同里面的涉税条款就显得尤为重要。
第二，应当在合同中明确有关税务信息条款。
在合同中，应当就纳税主体信息、应税行为种类及范围、适用税率等内容进行详细约定，确保合同主体信息与发票记载信息一致，同时明确不同种类应税行为的范围及适用税率，从而避免履约过程中产生争议，实现甲方的合法合规进项税额抵扣。
例如，可以直接在合同中填写双方的公司名称、纳税人识别号，公司地址、联系电话、银行账户及账号，明确双方的增值税纳税人身份（一般纳税人或小规模纳税人），并根据增值税纳税人身份和具体业务（简易计税和一般计税），按照正确的、与实际业务相符的增值税发票，税率或征收率13%、9%、6%、3%、免税。
第二，应当在合同中明确合同价格条款。
增值税为价外税，应当在合同中就合同价款是否包含税金做出明确约定，避免后期产生争议。
一般而言，合同条款未价税分离会存在以下两个风险：其一，未明确该价格是否为含税价格虽从造价角度双方均明白该价格为含税总造价，但从涉税的角度分析该条款则存在歧义，即使是双方都认可含税总价，但未明确税率，如果该工程涉及甲供内容，则无法确定含税价格中的增值税额依据的是3%计算，还是依据9%计算，遇到国家税务政策调整变化需要调整税率时也存在歧义；其二，是合同金额未分别载明价款和增值税额，计算缴纳合同印花税是按照含税总价计算缴纳的。
因而，合同价款需明确合同含税总价、合同价（不含税部分）及税款金额，如果签订含税价款，一定要附加发票类型（增值税专用发票或增值税普通发票）和税率的限制，否则对项目成本影响很大；如果签订的是不含税价，企业将根据发票类型，决定付款金额。
具体约定形式为合同及其他补充文件中所指“价款”或“价格”，如无特别说明，均指含税价格，包含增值税税款及其他所有税费。
第三， 合同中应当明确开具发票的义务及具体要求。
在合同中，应当明确约定相对方开票义务以及发票质量要求、开具与送达时间、发票遗失、发票记载项目变更等情形及其处置措施，通过做好前期风险防范，规避履约过程中可能发生的相关争议，切实做到防范风险于未然。
其一，发票质量条款。
对于乙方所开具发票的形式和实质要求，应当包含：具体金额、盖具增值税发票专用公章、开具时间、汇总开票具体规定等内容，确保发票无瑕疵。
其二，发票开具及送达条款。
其三，发票遗失的处理条款。
其四，发票记载项目变更条款。
实践中，存在发票开具后，实际发生业务与发票记载项目不一致的情形。
应当在合同中对该种情形的处置做出约定，避免被认定为虚开发票的风险。
第四，在合同中应当明确工程承包范围。
建设工程施工合同承包范围一般分为：清包工、包工包料、甲供工程三种形式。
如果出现极端的甲供的情况就是“清包工”，是指建设工程施工合同承包人只负责任工和机械，工程所需建材由发包人负责供应的一种施工承包方式。
这对于选择何种计税方法是由很大影响的，进而会影响到税负水平。
第五，关于甲供材条款涉税的问题分析。
甲供材料是指建设工程施工合同双方当事人约定，建筑材料由发包人提供。
这里的风险主要是后续甲供内容不确定，对计税方式可能产生不可逆的影响。
如果符合“特殊甲供”，则必须选择简易计税方法计税。
一般来讲，对于甲供材合同，施工企业选择简易计税方法更省税。
但需要注意一下几点：其一，按照税法规定，选择简易计税后36个月内不能更改；其二，简易计税是专门针对项目来讲的，不是针对建筑企业来讲的（施工企业可以这个项目选择简易计税，另一个项目选择一般计税）；其三，新项目，只有甲供材合同和包工的合同，才可以选用简易计税；除甲供材合同和包工合同外，其他工程建议选用一般计税。
最后，我们可以讨论一个问题，那就是施工企业签合同时如何才能更省税呢？其一，我们可以从营改增前后，增值税计税依据的变化来看。
营改增以后，“甲供材”跟营改增之前相比，发生了一个明显的区别。
那就是，增值税计税依据发生重要变化。
营改增之前，甲方购买设备、装修材料，是不交营业税的，但是，除了设备和装修材料之外的甲供材都是需要交营业税的，纳税义务人是施工企业。
其二，我们从一般计税与简易计税临界点的确定来看。
如何界定哪种情况下选择一般计税，哪种情况下选择简易计税呢？首先我们假定甲供材合同中约定的，工程价税合计为a（不包含业主购买的材料和设备）。
如果选择一般计税，增值税的销项税是可以抵扣的，应缴增值税=[a/（1+c%）]*c%-建筑企业采购物资的进项税额；如果选择简易计税，应缴增值税=[a/（1+3%）]*3%。
其次，我们再假设，以上2种计税方法（一般计税跟简易计税）税额相等的情况下，建筑企业的采购物资的进项税额=7%*a。
同时，建筑企业的采购物资的进项税额=[建筑企业采购物资价税合计/（1+17%）]*17%=7%*a，得出最终结果是建筑企业采购物资价税合计=a*48.180%。
因此，营改增以后，对于甲供材工程，如何选择更省税的计税方法的依据是：施工企业采购物资价税合计，如果大于甲供材合同约定的工程价税合计的30%，就采用一般计税；如果小于30%，就采用简易计税。
从上面的计算可以看出，业主选择甲供材，建筑企业选择一般计税，对于业主来讲更合算，更省税，因此也最容易签合同。
当然，在建设工程施工合同中，涉税风险还有不少，例如合同工期对于计税方式的影响，例如对于老项目的认定，合同工期就十分重要。
还比如工程水电费的相关约定，由于这类条款在建筑企业的产业链中地位影响，极有可能会被忽略，因而造成不利的后果。
笔者对于建设工程合同纠纷的学习越是深入，就越是能够看到自己建设工程案件以及服务的深度与广度，需要我们不断的专研与积累，才能够走出一片天地。